Donazione Modale e reddito indiretto d’imposta (parte prima)

Sempre più persone manifestano la volontà di donare un bene immobile ricevendo in cambio assistenza e mantenimento fino alla propria dipartita. In questo articolo, perciò, approfondiremo il trattamento fiscale — ai fini delle imposte indirette — di un atto di donazione di un bene immobile con l'onere di assistenza e mantenimento a favore del donante, precisando, qualora sussistano, i requisiti di legge per usufruire delle cd. "agevolazioni sulla prima casa". Molto spesso ci si chiede se sia legittimo il comportamento dell'ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate che applica l'imposta proporzionale di registro dovuta per i trasferimenti a titolo oneroso, ritenendo che il suddetto atto configuri un contratto a prestazioni corrispettive. Proveremo a fornire le adeguate risposte, analizzando in questa prima parte il quadro normativo e nella seconda la natura della donazione modale sotto il profilo del Diritto Tributario.

Quadro Normativo

Gli artt. 793 e 794 cod. civ. recano la disciplina della donazione modale, ossia la donazione gravata da un onere. In questo caso si configura un'obbligazione in senso tecnico imposta a carico del donatario (cioè di chi riceve un immobile o un altro bene in donazione), tenuto al relativo adempimento nei limiti del valore della cosa donata. Oggetto della prestazione, suscettibile di valutazione economica ex art. 1174 cod. civ., da rendere a favore del donante, di terzi beneficiari, o (secondo l'opinione tradizionale) del donatario stesso, può essere una obbligazione di dare, di fare o di non fare. Questa può consistere nel:

• dare una determinata somma di danaro, in unica soluzione o periodicamente;
• compiere una determinata attività (come prestare assistenza materiale e morale al donante o a un terzo);
• fare un determinato uso dei beni donati;
• consentire un determinato comportamento di terzi;
• astenersi da qualcosa.

Non è tuttavia richiesto che vi sia connessione tra l'oggetto del modus e l'oggetto della donazione. Per quanto riguarda il trattamento tributario ai fini dell'imposizione indiretta, l'art. 56, comma 1, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (come sostituito dall'art. 69 L. 21 novembre 2000 n. 342), dispone che «l'imposta è determinata dall'applicazione delle aliquote indicate al comma 1-bis al valore globale dei beni e dei diritti oggetto della donazione, al netto degli oneri da cui è gravato il donatario diversi da quelli indicati nell'articolo 58, comma 1, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono comprese più donazioni a favore di soggetti diversi, al valore della quota spettante o dei beni o diritti attribuiti a ciascuno di essi e, ai sensi dell'art. 58, comma 1, nel caso di onere a favore di soggetti terzi, gli oneri da cui è gravata la donazione che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente si considerano donazioni a favore dei beneficiari». A seguito, però, della soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni (art. 13 comma 1 L. 18 ottobre 2001, n. 383), per le donazioni fatte a favore del coniuge, dei parenti in linea retta e degli altri parenti fino al quarto grado, e per quelle fatte a soggetti diversi ma di valore inferiore alla franchigia, non è dovuta imposta, mentre le donazioni fra "estranei" sono ora assoggettate all'imposta di registro o sul valore aggiunto «se il valore della quota spettante a ciascun beneficiario è superiore all'importo di 350 milioni di lire (180.759,91 euro), ex art. 13, comma 2, L. 383/2001 cit». Tuttavia, per effetto del rinvio di cui all'art. 14, comma 1, L. 383/2001 cit. alle disposizioni già vigenti in materia per la determinazione della base imponibile di queste ultime donazioni, l'art. 56, comma 1, cit. deve ritenersi ancora applicabile, potendosi, quindi, relativamente alla donazione modale con onere a favore del donante, abbattere il valore imponibile di un importo corrispondente al valore dell'onere stesso. Il medesimo criterio di determinazione della base imponibile di cui all'art. 56 cit. sembra doversi applicare anche alle imposte ipotecaria e catastale, stante il rinvio alle regole dettate in materia ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni. Sul punto, però, la giurisprudenza è di contrario avviso, affermando che «poiché le imposte di trascrizione e catastali sono dovute in ordine ad operazioni pubblicitarie che riguardano solo i beni immobili, esse vanno correlate al valore dell'immobile "in sé" (Cass. 12406/1995), risultando irrilevante, in caso di donazione del bene, l'apposizione di un onere (di carattere personale, come quello di concorrere al mantenimento di un donante)». Meno agevole risulta invece stabilire se sia ancora applicabile l'art. 58, c. 1, cit. Tale norma ha introdotto, con finalità antielusive, una presunzione assoluta di donazione a favore del destinatario dell'onere, non precisando però le modalità concrete di applicazione dell'imposta e di determinazione del valore imponibile, le quali hanno destato perciò numerose perplessità, dando luogo a contrastanti orientamenti interpretativi. Parte della dottrina, infatti, ha avvertito — con riferimento alla disciplina anteriore alla riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni di cui all'art. 69 L. 21 novembre 2000 n. 342 — come l'art. 58, comma 1, cit. conduca, per effetto del combinato disposto con l'art. 56, comma 1, a risultati ampiamente criticabili, introducendo una doppia imposizione dell'onere che, se da un lato è tassato autonomamente in capo al relativo beneficiario, dall'altro è tassato anche in capo a quest'ultimo in quanto indeducibile dal valore globale della donazione ricevuta dal donatario. Perviene, invece, ad una diversa lettura delle norme in esame l'orientamento accolto da un'altra parte della dottrina, formatosi sempre nel vigore della normativa antecedente alle modifiche introdotte dall'art. 69 L. 342/2000, secondo cui il valore dell'onere a favore del terzo dovrebbe essere dedotto dal valore tassabile a carico del donatario. Si ritiene, più precisamente, che a tale fattispecie — considerata dalla legge, ai fini fiscali, come un'ulteriore donazione disposta con il medesimo atto — debba applicarsi la disciplina prevista per le donazioni "contestuali" a favore di soggetti diversi. Tale disciplina comporterebbe l'applicazione delle aliquote al valore di ciascuna attribuzione, fatta a favore dei donatari, in ragione dell'incremento patrimoniale conseguito dal singolo beneficiario. Con riferimento, infine, all'attuale vigenza dell'art. 58, comma 1, in esame, essa sembra potersi affermare ove si ritenga di aderire alla tesi secondo la quale l'applicazione dell'imposta di registro alle fattispecie di liberalità tra vivi ex art. 13, comma 2, cit., non implicherebbe «una sostanziale modificazione dei criteri di identificazione e di qualificazione elaborati con riferimento al precedente assetto sistematico», intendendosi perciò «interamente richiamata (o presupposta) e comunque applicabile la disciplina "sostanziale" dell'imposizione delle liberalità tra vivi, quale risulta dal Testo Unico n. 346/1990 e successive modificazioni», senza che possa trarsi «dall'espresso richiamo di cui all'art. 14, comma 1, della stessa Legge n. 383/2001, alcun limite implicito all'operatività di norme tuttora in vigore». La complessa situazione appena descritta, che torneremo ad approfondire nella seconda parte dedicata alla natura della donazione modale sotto il profilo del Diritto Tributario, suggerisce in definitiva il ricorso ad una accurata assistenza da parte di un consulente patrimoniale, che sia in grado di pianificare la donazione modale in modo vantaggioso sia per il donante, sia per il donatario.