Donazione Modale e reddito indiretto d'imposta (parte seconda)

Dopo aver analizzato l'aspetto normativo nell'articolo precedente, passiamo ora ad esaminare l'aspetto tributario della donazione modale che, lo ricordiamo, è un atto di donazione di uno o più beni immobili con onere di assistenza e mantenimento a favore del donante.

La natura della donazione modale sotto il profilo del diritto tributario.

La dottrina tributaria più recente si è espressa nel senso dell'applicabilità alla donazione modale della sola imposta prevista per i trasferimenti a titolo di liberalità, in conformità all'indirizzo interpretativo maggioritario formatosi con riferimento al diritto comune, ed evidenziando in particolare le differenze tra la donazione modale ed il negozio misto con donazione, da assoggettare, invece, ad imposta ex art. 25 D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. Era, infatti, proprio a quest'ultima figura che la dottrina, sviluppatasi sotto il vigore della previgente legge organica del registro (R.D. 30 dicembre 1923 n. 3269), riconduceva la donazione modale, ritenendo applicabile l'imposta proporzionale di trasferimento a titolo oneroso fino alla concorrenza dell'ammontare dell'onere e l'imposta sulle donazioni per il resto, sulla base del disposto dell'art. 42 R.D. cit., secondo cui «se un contratto, o per i patti che contiene o per gli effetti che produce, risulta in parte gratuito ed in parte oneroso, è tassato come contenente due distinti contratti, l'uno a titolo gratuito, l'altro a titolo oneroso». Nello stesso senso si erano orientati anche gli interventi ministeriali. La legge organica del registro, però, non prevedeva alcun criterio di determinazione della base imponibile della donazione modale, mentre il D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 637 all'art. 7, richiamato dall'art. 55 in materia di donazioni, stabiliva che «il valore globale dell'asse ereditario netto è costituito dalla differenza tra il valore venale complessivo dei beni e dei diritti che compongono l'attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni del capo II, e l'ammontare complessivo delle passività deducibili, diminuita dall'ammontare degli oneri diversi da quelli indicati nel terzo comma dell'art. 32». L'art. 32, comma 3, a sua volta, prescriveva che «l'onere a carico dell'erede o del legatario è considerato legato a favore del beneficiario». E fu proprio successivamente alla riforma tributaria del 1972 che ebbe luogo un mutamento di tendenza: l’Amministrazione Finanziaria, recependo l'orientamento della giurisprudenza maggioritaria, ritenne che «la donazione di un immobile, con obbligo da parte del donatario di estinguere il mutuo fondiario gravante l'immobile medesimo, debba soggiacere alla tassazione con l'aliquota propria della donazione fino a concorrenza del valore del bene, depurato dall'onere del mutuo, mentre sull'accollo di quest'ultimo da parte del donatario non è dovuta l'imposta di trasferimento a titolo oneroso». Tale orientamento è stato poi ribadito anche con riferimento all'art. 25 D.P.R. n. 131/1986 affermandosi che «l'onere apposto alla donazione ove, s'intende, esso si configuri come tale in base all'intrinseca natura dell'atto e non in base al titolo o alla forma apparente, non debba essere considerato alla stregua di un corrispettivo da assoggettare ad imposta di registro ai sensi dell'art. 25 del DPR 26-4-1986, n. 131, bensì debba considerarsi come una limitazione della donazione e, non concorrendo alla formazione della base imponibile, vada quindi dedotto dal valore della donazione stessa». A fronte però di un orientamento dottrinario, giurisprudenziale e ministeriale pressoché univoco nel riconoscere alla donazione modale natura di liberalità, gli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate talvolta manifestano delle perplessità interpretative, qualificando, ai sensi dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986, gli atti di donazione modale come negozi a titolo oneroso (in tutto od in parte), applicando conseguentemente il relativo trattamento tributario. A ben vedere, però, un tale atteggiamento degli uffici è sicuramente censurabile qualora venga assunto indiscriminatamente nei confronti di tutte le donazioni modali, atteso che si tratta di uno schema negoziale tipico. Diversamente, laddove esso riguardi una singola fattispecie che l'ufficio ritenga non qualificabile come donazione modale, al di là del nomen iuris adottato dalle parti e non potendosi escludere che di fatto, rispetto al concreto atteggiarsi degli interessi dei contraenti, l'onere assuma un carattere di corrispettivo, appare necessario verificare se l’Amministrazione Finanziaria abbia correttamente esercitato i propri compiti di interpretazione e qualificazione dell'atto da registrare. Ai sensi dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 (18) gli uffici, per poter procedere alla liquidazione dell'imposta, devono — senza essere vincolati dal nomen iuris attribuito dalle parti — individuare il contenuto dell'atto presentato alla registrazione, ricostruendo la "comune intenzione delle parti", per determinarne, quindi, gli effetti giuridici ai quali applicare il relativo trattamento fiscale. A tale scopo, secondo l'opinione prevalente in dottrina ed in giurisprudenza, l'interpretazione dell'atto da tassare deve essere condotta nel rispetto delle ordinarie regole ermeneutiche contenute nel Codice Civile, salvo il limite derivante dalla necessità di attenersi a quanto risulta dalle clausole contrattuali, in considerazione della natura dell'imposta di registro quale "imposta d’atto". È dunque necessario verificare quale sia lo schema negoziale tipico della donazione modale per individuare i "confini giuridici" oltre i quali il negozio possa essere qualificato a titolo oneroso, tenuto conto, come già detto, dell'impossibilità di ricorrere, in sede di interpretazione e quindi di ricostruzione dell'effettivo regolamento contrattuale, ad elementi extra testuali. Alla luce di questa nostra analisi si evince quanto possa rivelarsi importante il ricorso ad un consulente patrimoniale che sia in grado di redigere una corretta donazione modale, la quale diventa poi determinante nella pianificazione della donazione stessa.