Rappresentanza fiscale, stabile organizzazione e identificazione diretta ai fini Iva

Piero Di Bello

All'interno del quadro normativo comunitario e nazionale, il rappresentante fiscale ai fini IVA svolge un ruolo fondamentale per l’assolvimento degli obblighi di soggetti residenti all'estero, per le operazioni effettuate in Italia, in assenza di stabile organizzazione. Il soggetto non residente - comunitario o extracomunitario - che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini IVA, può adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti nominando un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato oppure identificarsi direttamente.
Mentre pochi conoscono l'opportunità dell'Identificazione Diretta.

Facciamo chiarezza:

Il rappresentante fiscale

Il rappresentante fiscale deve essere nominato attraverso atto pubblico, scrittura privata registrata o lettera annotata, anteriormente all'esecuzione dell’operazione, in apposito registro da presentare presso l’Ufficio competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante, ovvero da comunicazione effettuata all'Ufficio IVA con le modalità previste dall'articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972 (in seguito decreto Iva). 

Il rappresentante fiscale può essere una persona fisica residente, una società di persone o di capitali oppure un ente commerciale o non commerciale con sede in Italia.

Esistono due tipologie di rappresentanza:

• piena o c.d. pesante, attraverso la quale il rappresentante è tenuto ad osservare ogni adempimento previsto dal decreto Iva, potendo effettuare operazioni imponibili e quindi assoggettate all'imposta;
• semplificata o c.d. leggera, il cui sostanziale vantaggio rispetto alla rappresentanza piena, consiste nell'essere sgravati dall'obbligo di tenere i libri e presentare la dichiarazione Iva. Permane soltanto l’obbligo di rispettare le norme inerenti l’Iva comunitaria, quali quelle della fatturazione delle cessioni intra-comunitarie e della presentazione in dogana degli elenchi Intrastat.

Nella sostanza, è consentito al rappresentante fiscale leggero di porre in essere operazioni non imponibili, esenti, non soggette o, comunque, senza l’obbligo di pagamento dell’imposta, senza alcun obbligo di fatturazione, di conservazione e/o registrazione dei documenti, né di presentazione della dichiarazione annuale Iva.

L’identificazione diretta

L’art. 35-ter del decreto Iva, così come modificato dal D. Lgs 19 giugno 2002 n. 191, ha introdotto l’Istituto dell’identificazione diretta, che consente al soggetto non residente, ma appartenente ad un altro Stato membro ovvero ad un Paese terzo con cui l’Italia abbia stipulato degli accordi che consentono una cooperazione amministrativa, di assolvere in proprio gli obblighi, ed esercitare i diritti, in materia di Iva. Ad oggi, nessun accordo risulta concluso tra l’Italia e Paesi Terzi e che, pertanto, possono utilizzare il nuovo istituto soltanto soggetti appartenenti ad altro Stato Ue. Nella pratica, per identificarsi il contribuente non residente deve compilare l’apposito modello anagrafico (modello ANR-3) disponibile gratuitamente sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate.

Responsabilità del rappresentante fiscale

L’art. 17 del decreto Iva, stabilisce che Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi relativi all'imposta sul valore aggiunto.

Con la risoluzione n 66/E/2002, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il rappresentate fiscale Iva, è direttamente responsabile nei confronti del fisco, solo per le operazioni per le quali, è considerato debitore d’imposta.  Di conseguenza il rappresentante fiscale rimane comunque responsabile direttamente, nei confronti del fisco, per l’Iva dovuta in conseguenza dell’operazione posta in essere dal rappresentato per il suo tramite. In definitiva al rappresentante Iva viene attribuita una soggettività passiva parziale, limitata alle sole operazioni che il mandante estero pone in essere per il suo tramite.

Responsabilità del soggetto comunitario che si identifica direttamente

Nel caso in cui un soggetto comunitario si identifichi direttamente ai fini Iva in Italia, sulla base dell’articolo 35-ter del decreto Iva, resta l’unico responsabile dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta a seguito delle attività che ha posto in essere sul territorio dello Stato.

Il rapporto fra i due istituti e tra essi e quello della stabile organizzazione

Occorre premettere che per stabile organizzazione si intende una sede fissa d’affari in cui l’impresa esercita tutta, o parte, della sua attività.

La Corte di Cassazione, con sentenza n. 10925 del 25 luglio 2002, ha chiarito che la stabile organizzazione richiede la sussistenza di un centro di attività stabile, con impiego di risorse, anche umane, in misura tale da assumere, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, piena autonomia rispetto alla casa madre.

L’art.17 del decreto IVA non prevede la possibilità che uno stesso soggetto estero nomini un proprio rappresentante fiscale in Italia, laddove egli già vi abbia istituito una stabile organizzazione. Così come non è consentito che uno stesso soggetto nomini due, diversi, rappresentanti fiscali in Italia.

Tale ultimo concetto è stato fissato, in via definitiva, dall'Agenzia delle Entrate con la citata risoluzione n. 66/E del 2002, risolvendo così un dubbio che, da anni, assillava studiosi ed operatori e della quale se ne riporta uno stralcio:

“Al riguardo occorre premettere che la citata sentenza va correttamente interpretata alla luce di quanto stabilito dall'articolo 17, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che prevede la possibilità per il soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia di potere adempiere i propri obblighi e far valere i propri diritti derivanti dall'applicazione delle disposizioni concernenti l’imposta sul valore aggiunto tramite la nomina di un rappresentante fiscale.

Tale nomina rende il rappresentante fiscale solidalmente obbligato con il rappresentato per tutte le operazioni territorialmente rilevanti nello Stato, con esclusione, perciò, di tutte quelle poste in essere direttamente dal soggetto non residente che non risultano effettuate in Italia, ai sensi dell’art. 7 del citato D.P.R. n. 633 del 1972.

Dal carattere onnicomprensivo della disposizione del predetto art .17 si ricava anche l’impossibilità che uno stesso soggetto possa nominare più rappresentanti fiscali in Italia.”

Per quanto attiene, invece, l’ipotesi di identificazione diretta di soggetto comunitario, si segnala:

• che essa è alternativa all'istituto del rappresentante fiscale, nel senso che il soggetto non residente non potrà possedere due posizioni ai fini Iva delle quali, una, con l’apertura diretta del numero di partita Iva in Italia, e l’altra, ottenuta attraverso la nomina di un rappresentante fiscale. La nuova normativa stabilisce, perciò, che chi ha già nominato in Italia un proprio rappresentante fiscale deve provvedere, ancor prima di richiedere l’identificazione diretta, alla cancellazione della sua precedente posizione Iva.
• che essa, sebbene sia alternativa alla rappresentanza fiscale, è applicabile anche in presenza di stabile organizzazione in Italia del soggetto estero. E ciò, sia in virtù del disposto della citata sentenza della Suprema Corte n. 10925 del 25 luglio 2002, che ha sancito l’autonomia rispetto alla casa madre della stabile organizzazione, sia per assenza di preclusioni dell’art. 17 del decreto Iva.

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